27 marca 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ciekawą interpretację dotyczącą możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów w CIT odpisów aktualizujących wartość należności, która uprzednio zostały zaliczone do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości dłużnika oraz form udokumentowania tego faktu. W szczególności, organ interpretacyjny odniósł się do możliwości udokumentowana tej czynności postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego w postaci wydruku z ogólnodostępnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie ukończenia postępowania upadłościowego dłużnika, tj. bez pieczątek Sądu.
Sprawę wszczęła Spółka kapitałowa, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi na rzecz podmiotu (Dłużnika). Nie uregulował on istniejących należności. Wszelkie podjęte działania windykacyjne nie odniosły skutku. Spółka dokumentowała sprzedaż usług wystawianymi na rzecz Dłużnika fakturami VAT.
Świadczenie usług przez Spółkę w momencie ich faktycznego dokonania oraz powstania obowiązku podatkowego VAT z tego tytułu, następowało na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W dniu 2 listopada 2022 r. Spółka otrzymała informację, iż Dłużnik złożył wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości.
W związku z tym, Spółka dokonywała regularnych sprawdzeń danych umieszczonych w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Zadłużonych zawierającym informacje o podmiotach mających problemy z regulowaniem zobowiązań. Pod adresem https://krz.ms.gov.pl w odpowiedniej zakładce zostało uwidocznione, iż w dniu 27 października 2022 r. został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, co Sąd obwieścił na tejże stronie internetowej w dniu 11 listopada 2022 r. Następnie w dniu 23 listopada 2022 r. Sąd Rejonowy dla (…) w (…), (…) Wydział Gospodarczy, ul. (…), (…), obwieścił, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r. wydanym w sprawie o ogłoszenie upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, ogłosił upadłość Dłużnika oraz wyznaczył Syndyka masy upadłości, co także zostało uwidocznione w obwieszczeniu dostępnym na https://krz.ms.gov.pl. W tymże samym dniu obwieszczenie stało się dostępne dla każdego. Sąd w postanowieniu wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności syndykowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe, w terminie trzydziestu dni, od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Rejestrze.
Spółka zaliczyła przedmiotową wierzytelność do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT). Została ona wykazana w zeznaniu CIT-8.
W związku ze stwierdzeniem nikłej szansy na zaspokojenie wierzytelności przez Dłużnika, Spółka utworzyła w listopadzie 2022 r. odpis aktualizujący wartość należności zgodnie z zasadami, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – art. 28 ust. 1 pkt 7.
Spółka dodała, iż nadal posiada wobec Dłużnika wierzytelność wynikającą z nieopłaconego dokumentu księgowego. Wierzytelności te nie zostały przez Spółkę zbyte i nie są przedawnione.
Czego dotyczyły wątpliwości?
Spółka miała wątpliwości co do właściwego z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, sposobu skorzystania przez nią jako Wierzyciela, z możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności, w przedstawionych przez nią okolicznościach. W obecnych, trudnych czasach, Spółka z przyczyn ekonomicznych chce jak najszybciej zaliczyć odpis aktualizujący w koszty uzyskania przychodów, niemniej jednak zamiarem Spółki jest działanie przede wszystkim w zgodzie z przepisami podatkowymi.
Zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów zaliczane być mogą między innymi odpisy aktualizujące wartość należności nieściągalnych. Podstawą ku temu jest art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w przepisach o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.
Zasady rozliczania kosztów
Organ zgodził się ze Spółką i przypomniał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ przy tym zauważa, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.
I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.
Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.
Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:
- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;
- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;
- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT;
- wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).
Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy: Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Definicja uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności
Znajdziemy ją w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że:
Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną
- w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Organ przy tym dodaje, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Dyrektor KIS przypomina ponadto, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie – zdaniem KIS – uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Organ dodaje przy tym, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.
Podsumowując, zdaniem KIS, w świetle przepisów ustawy o CIT, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.
Zasady wynikające z ustawy o rachunkowości
Zgodnie z brzmieniem art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości:
Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Data zaliczenia do KUP
Odpisy aktualizujące należności zaliczane są – wyjaśnia Organ – do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:
- dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
- udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).
Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.
Organ przy tym podkreśla, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Inne sposoby uprawdopodobnienia
Organ zauważa, iż katalog zawarty w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ma charakter otwarty (poprzez użycie sformułowania „w szczególności”), czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz wówczas, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2271/17).
W przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, dopuszczalne są dokumenty zagranicznych organów, pod warunkiem, że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą się na gruncie polskiego prawa.
Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.
Dodatkowo – wskazuje Organ – uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.
Spółka może zatem, podsumowuje Organ, uznać za koszt uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, która uprzednio została zaliczona do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Nieściągalność wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną w myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT.
Odpis aktualizujący wartość należności, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Dłużnika, Spółka może uznać za koszty uzyskania przychodów bez dokonania zgłoszenia niezapłaconej wierzytelności do syndyka.
Udokumentowanie wydrukiem z systemu
Spółka powzięła również wątpliwość w zakresie uznania za KUP wierzytelności, która została uprzednio zarachowana do przychodów należnych, a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego w postaci wydruku z ogólnodostępnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie ukończenia postępowania upadłościowego dłużnika, tj. bez pieczątek Sądu.
W tym miejscu, Organ powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:
a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,
ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego – wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b;
Jak wynika z artykułu 16 ust. 2 tejże ustawy:
Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
W świetle przepisów, nieściągalna wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodu od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT). Udokumentowaniem takim jest orzeczenie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).
Skoro, argumentuje Organ, w listopadzie 2022 r. została zakończona procedura upadłości poprzez wydane Postanowienia, to Wierzytelność odpisaną jako nieściągalna Spółka może już zaliczyć w koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit, a ustawy o CIT.
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.52.2023.1.IN
Autorka artykułu:
Prawnik, licencjonowany doradca podatkowy z ponad 17 letnim doświadczeniem w doradztwie dla przedsiębiorstw i podmiotów sektora finansów publicznych. Ukończyła Wydział Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego oraz Szkołę Prawa Niemieckiego przy Uniwersytecie Warszawskim i Uniwersytecie w Bonn. Prowadziła liczne projekty doradcze, głównie w zakresie VAT, jak również podatków dochodowych, podatku od nieruchomości i międzynarodowego opodatkowania, realizowane dla szeregu polskich i zagranicznych podmiotów działających w różnych branżach. Jest autorką licznych publikacji prasowych dotyczących prawa podatkowego (Rzeczpospolita, Finanse Publiczne, Wspólnota, Gazeta Prawna, Przegląd Podatkowy, Jurysdykcja Podatkowa) oraz współautorką komentarza do ustawy o kontroli skarbowej, jak również komentatorką w programach telewizyjnych. Doświadczenie zawodowe zdobywała w PwC w dziale podatkowym oraz w KPMG Tax. Kierowała działem VAT w renomowanej warszawskiej kancelarii, zajmując się szeroko rozumianym doradztwem podatkowym, zarówno bieżącą obsługą klientów jak również doradztwem projektowym (restrukturyzacje, przeglądy podatkowe i celowe, projekty optymalizacyjne, postępowania, ceny transferowe). Od 2013r. prowadzi własną Kancelarię Doradztwa. → więcej
